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会计准则变迁及其影响和企业纳税筹划初探
2017-09-03 21:45
 
 
摘  要
 
随着改革的不断推进和经济制度的不断发展,我国的经济制度从本质上产生了变化,和它相应产生的会计规范制度也在变化和不断地完善,我国会计准则经历了会计准则探索、会计准则形成、会计准则发展和会计准则国际趋同四个阶段。财政部为适应经济新形势和维持与国际准则的趋同性,先后对我国会计准则进行了多次修订。会计准则的不断变迁发展必然对企业税收、利润和纳税筹划带来巨大影响。本文通过文献和案例相结合的研究方法,在对我国会计准则的历史演进研究的基础上,研究会计准则的变化和新会计准则体系的建立对企业利润和税收带来的影响,最后通过案例分析来分别说明会计准则变化确实对企业税收造成了影响和企业如何进行纳税筹划。根据本文的分析与研究,不仅让我们了解到会计准则变化对企业利润和税收方面的影响,也说明基于新会计准则的纳税筹划是合理合法和切实可行的。本文关于纳税筹划的分析研究虽然只是众多研究中的“冰山一角”,但是其将有益于完善和补充我国企业纳税筹划的理论研究和实际工作,企业可以以此为切入点,从企业内部和外部综合考虑出发,展开全面的企业纳税筹划。
 
 
关键词:会计准则,税收,纳税筹划
 
 
 

目录
第1       绪论... 1
1.1研究背景和意义. 1
1.2会计准则发展情况以及纳税筹划的文献综述. 1
1.2.1会计准则发展情况... 1
1.2.2纳税筹划文献综述... 2
1.3研究方法. 3
第2       我国会计准则的历史沿革... 4
2.1 我国会计准则变革的历史背景. 4
2.2我国会计准则变革过程. 5
2.2.1 会计准则的探索期... 5
2.2.2 会计准则的形成期... 5
2.2.3 会计准则的发展期... 6
2.2.4 会计准则的国际趋同期... 6
2.3 我国会计准则变革的特点. 8
2.3.1我国会计准则的发展采取逐步过渡的方式... 8
2.3.2我国会计准则的发展以强制型为主、诱致型为辅... 8
2.3.3我国会计准则的发展是资本市场信息需求不断提升的过程... 8
2.4 我国会计准则发展的影响因素. 9
2.4.1 制度环境的影响... 9
2.4.2 财政需求的影响... 9
2.4.3 会计自身发展的影响... 9
2.5 我国会计准则发展的方向. 10
2.5.1 与国际会计准则相协调... 10
2.5.2 如何保持中国特色... 11
2.5.3 新兴业务的出现促进了新的会计准则... 11
第3       新会计准则给税收带来的影响... 12
3.1会计政策选择空间发生变化方面. 12
3.2会计计量基础运用的多样化方面. 12
3.3所得税会计处理方法发生改变方面. 13
3.4收益计量方法的变化方面. 13
第4       新会计准则对企业利润的影响... 16
第5       会计准则变化对企业税收影响案例分析及企业纳税筹划案例分析    18
5.1会计准则变化对企业税收影响案例分析. 18
5.2企业纳税筹划案例分析. 19
5.2.1存货计价方法的纳税筹划分析... 19
5.2.2固定资产折旧的纳税筹划分析... 22
第6       总结... 25
参考文献... 27
 

第1章      绪论
 
1.1研究背景和意义
    自改革开放以来,我国的经济制度从本质上产生了变化,和它相应产生的会计规范制度也在变化和不断地完善。1992年财政部发布《企业会计准则》,即基本准则,终结了会计准则计划规则时代,开始了市场规则时代。虽然这些制度还没有完全脱离计划经济的影响,但是用它们作为基本点,我国的会计体制也正在步入市场化道路,并努力向改革阶段发展。为适应新的经济形势,历经了十多年的变迁发展, 2006年2月15日财政部又颁布了新的《企业会计准则—基本准则》和具体会计准则三十八项,次年1月1日开始在上市公司内实行,这表明我国的会计准则与国际上的会计准则基本实现了一致发展,从此,我国的会计准则步入了一个全新的发展阶段。
新会计准则的建立在有利于我国经济社会的快速发展的同时,不仅对国家税收带来影响,我国企业会计准则的发展方向是建立一套保持中国特色的、与国际会计准则相协调的、在各种不断涌现新业务中逐渐完善的会计准则体系。在国际层面对会计准则所进行的协调既能够增进国内外对于会计准则的理解,又能促进世界各国之间的贸易与投资活动;保持中国特色既有助于我国企业会计准则更适应我国国内的市场环境,又有助于提高市场效率;重视新兴业务有助于进一步完善我国企业会计准则体系,建立起能够囊括各种经济业务、交易的新企业会计准则体系。
伴随着新会计准则体系的构建和实施,新实施的会计准则不仅给我国的企业会计制度带来了很大的影响,同时它也从很大程度上给我国的税收方面带来重大影响,而税收又对社会经济发展、社会福利和企业纳税造成影响。既然会计准则的变化会造成诸多影响,那么企业就要想办法来应对与之相关的影响,即解决好变化后的新会计准则对企业纳税影响问题。而企业税收专业知识的欠缺,国家税收政策的误解,企业想节税却又难于节税的现状,怎样在在变化之后的会计准则下对税收问题进行筹划,处于日新月异的市场环境中,这个问题已经变得愈加突出了。因此笔者相信,本文的研究,将具有一定的理论价值与现实意义。
 
1.2会计准则发展情况以及纳税筹划的文献综述
1.2.1会计准则发展情况
一、 国外发展状况
    由于世界经济的迅速发展,世界上所有国家的会计准则都已经发展趋同。国际会计准则经历了制定主体会计准则、会计准则可比性提高、核心会计准则制定和核心会计准则应用四个阶段。每个国家都依据自己国家的国情去改进会计准则,对企业的税收政策进行调整,预期能够更加地适应经济全球化,最终推动本国企业的可持续发展。比如,从2005年1月1日开始,欧盟就要求它的上市公司必须使用IFSR编制对会计报表进行合并;加拿大公众公司在过渡期之内把本国的会计准则废止了,令其新会计准则趋同于IFRS;还有其它一些国家也已经逐渐步入了会计准则国际趋同的道路,比如,意大利、英国、乌拉圭以及俄罗斯等等。2011年,国际会计准则理事会又先后发布、修订了公允价值计量、合并财务报表等一系列准则,发起了国际财务报告准则的新一轮变革。
二、国内发展状况
    自改革开放之后,我国就对西方一些国家的会计准则以及国际会计准则进行了一些分析和研究。我国陆续产生了许多有关会计准则的法律法规。财政部于1992年颁布了《企业会计准则》,并于次年7月1日起执行。在1997年—2000年四年期间,财政部共计发布了13项具体会计准则。然后,又于2005年修订了《企业会计准则—基本准则》征求意见稿,之后,又连续修订了分布报告、财务报表列表以及外币折算的草案征求意见稿,资产减值、合并财务报表、捐赠与补助、企业合并、金融资产转移、石油天然气开采、金融工具确认和计量、套期保值、生物资产以及投资性房地产、金融工具列报和披露、保险合同、职工薪酬、再保险合同、所得税、企业年金以及每股收益等17项具体准则征求意见稿。2006年财政部又颁布了新的《企业会计准则—基本准则》和38项具体会计准则,在次年1月1日起执行,这些规定对于企业的经营行为进行这严格得到规定,这样可以令企业的账务更加规范和严谨,降低企业逃税、偷税的次数。为了和我国市场经济的发展实现同步,进而健全我国企业的会计准则系统,不断提高财务报表列报的质量以及会计相关信息的公开程度。
1.2.2纳税筹划文献综述
一、国外的文献综述
纳税筹划理论的研究最早出现在西方国家,早在十九世纪中期意大利就出现了提供纳税筹划的服务,英国著名议员汤姆林爵士在二十世纪初也早就提出了和纳税筹划有关的一些法案。
针对于纳税筹划的概念,美国教授罗斯在1951年的时候指出它是纳税人令纳税指出最少的一种方式。
伍德赫得·费尔勒国际出版公司于1989年对跨国公司进行了纳税筹划技术和理论的论述,成为纳税筹划研究的一个重要标志性里程碑。
1983年基思·马斯顿的研究表明,低税政策有利于在税收与经济增长两者之间形成一种良性循环。
纳税筹划实际上是政府与纳税人之间的利益关系,一些国外学者从政府的角度出发,考虑税收对经济的影响,认为政府减税的同时增加了纳税人收入,因此增加了纳税人的投资,从而为经济创造条件,如Fischer (2001)、Hwan C.L.(1999)等,也有学者则从企业的角度考虑,研究了纳税筹划对企业会计决策所产生的作用,如Douglas A. (2001) 、David K., Dean V.B. C(2002)等。
国外学者从不同方面对纳税筹划问题进行了研究,积极的推动了纳税筹划理论的发展。
二、国内的文献综述
我国对于纳税筹划的概念认识比较晚,在国外纳税筹划发展比较成熟以后,我国才开始对纳税筹划重视和了解。这主要是因为我国20世纪70年代末才开始改革开放,直到90年代初纳税筹划的概念才引入我国。
1994年,唐腾祥和唐向共同编著的《税收筹划》,书中内容提到:只要是在国家税法许可的条件下,可以通过对经营、投资以及理财所进行的事先安排与筹划去实现完成节税收益的目标。可以说这是我国第一部介绍税收筹划的专著。
2003年,王凤梅编著的《企业纳税筹划的新观点》,分析了进行纳税筹划的经济效应。
2004年,张中秀编著的《纳税筹划宝典》,从实务操作上简述了纳税筹划的方法和技巧。
2009年,张路编著的《企业税务筹划的实务研究》,建立了企业纳税筹划系统要素三维结构分析模型、企业纳税筹划金字塔式目标体系。
我国有关纳税筹划的文章很多,学者们从各个方面对企业纳税筹划进行论述研究,综观这些研究,大多主要还是从税法和会计处理选择的角度,运用各种筹划方法,最终目的是为了规避税收成本,减轻企业税收负担,增加企业的收益。
1.3研究方法
本文在借鉴国内外相关研究的基础上,对会计准则变迁、新会计准则对税收影响和纳税筹划进行研究,使用的方法是案例和文献相结合的方法。本论文在文献研究工作中,对国内外的有关资料与文献都进行了检索与学习,对各个国家对于纳税筹划的研究情况有了较为全面的把握,还在这些前提下对会计准则的变迁、新会计准则对税收影响和纳税筹划进行了研究,对这一研究领域的先进思想有了比较充分地了解,然后对其进行了深入地研究,做种产生了本论文的内容框架。文献研究的方法在本论文的写作中起到了全面系统支持的作用。在案例当中,新企业会计准则下几个具体准则对纳税筹划的研究是本文的主体部分,在该部分,本文通过自设案例,以纳税筹划结果验证纳税筹划策略的可行性和正确性,运用定量与定性相结合的办法对有关的案例以及理论数据进行了深入地分析和研究,进而使文章更具说服力。
 
第2章      我国会计准则的历史沿革
 
我国会计准则的变革是与我国经济体制的变革密不可分的,其制定也必然与法律法规的不断完善、经济体制改革同步发展,并在此发展过程中不断地修正和完善。我国的会计准则正是在这个不断修正和完善过程中逐渐建立起来的,并且会计准则制定者为会计信息使用者提供有用的会计信息作为目标贯穿会计改革与发展的整个过程。
2.1 我国会计准则变革的历史背景
改革开放至今,我国的经济体制经历了由最初的计划经济到之后的有计划的商品经济,直至现在的社会主义市场经济三个阶段。在这期间,我国的经济体制随着社会主义实践的不断深入而得到了不断的发展和完善。可以看出,我国经济体制发展和完善的过程也是我国企业逐步走向规模化和规范化的过程。伴随着改革开放基本国策的实施,特别是在加入到WTO以来,我国经济外延逐步向世界范围内拓展,这使得我国的企业无论是在管理理念还是在管理实践中都受到了来自于外部先进理论和实践的冲击和引导。而财务管理作为企业管理理论的中心其重要性也得到了广泛的重视和认可。然而,结合国际先进理论和实践,寻找适合我国国情的财务管理理论和实践并非易事,这需要我国财务相关的部门以及相关领域的学者以及企业的共同努力,从会计准则入手,在借鉴西方国家会计准则和国际会计准则等会计规范的同时,深入到我国企业的发展实践中去,寻找适合我国企业迫切需要的会计准则制定方法。从我国国内企业的发展过程可以看出,企业管理的理论和实践并不是一成不变的,“唯一不变的就是变化”,这还要求我们根据变化了的实际情况,对已经成型的会计准则不断地进行重新的审视和修订,以使之更好地为企业和我国经济的发展服务。
2008年底发生于美国的次贷危机以及由此而形成的全球性的金融危机,使得世界经济遭受了巨大损失的同时,也引发了各国从事会计准则制定的工作者以及国际会计准则制定机构对如何看待危机对现有的国际会计准则以及各国正在使用的会计准则的冲击以实现更好地应对的思索。无疑,在会计准则制定的问题上加强国际间的交流与合作已经是大势所趋。可以预见的是,在不久的将来,会计准则将会随着国际贸易朝着纵深化发展而呈现出日益趋同化的现象。而在这个过程中,我国应该在制定国际会计准则的过程中发挥怎样的作用,如何获取主动权,已然已成为值得我国各界人士所共同关注的课题。在这种背景下,对我国会计准则的历史沿革进行梳理,寻找会计准则变化过程中所呈现出来的特点和规律,如何对其不足之处进行修订和完善就具有极其重要的意义。
2.2我国会计准则变革过程
在某种意义上说,改革开放在一定程度上揭开了我国会计准则变迁的序幕。自改革开放实施以来至1992年,这段时间被视为是我国会计准则的探索期;之后至1998年,我国会计准则得以初步形成,到2006年,进入了全面发展的时期;自2007年以来,在经历了探索、形成和发展之后,我国的会计准则越来越受到国际化的影响,呈现出了国际趋同的特点。以上大体上将我国会计准则划分成为了四个不同的时期,即探索期、形成期、发展期和国际趋同期。以下我们将分别对这四个不同时期进行详细地说明。
2.2.1 会计准则的探索期
这一时期的时代特点是我国刚刚结束长达十年的文革,而在文革之中受到严重破坏的各项制度,特别是会计制度亟需恢复。在恢复的基础上,我国财务部门又对一些相关的会计制度进行了重新审查和修订完善,如于1980年由我国财政部修订的《国营工业企业会计制度》等。为适应推动股份制试点和对外开放吸引外资工作的健康发展,加快现代企业改革的历史进程,于1985年和1992年我国又分别制定并执行了涉及到中外合资经营以及股份制等方面的会计制度,进一步丰富了我国会计制度的内容。尽管计划经济模式主导并影响了这一时期,我国会计制度的制定和修缮,但是它在一定程度上为之后会计制度的改进工作提供了空间和可能。
2.2.2 会计准则的形成期
随着我国经济体制从计划经济体制向市场经济体制转变和我国改革开放这一基本国策不断朝着纵深方向发展,在前一时期中我国会计制度制定和修缮所赖以形成的根基,也就是计划经济模式已经越来越不适应我国新形势的发展。在这种情况下,财政部于1992年颁布了《企业会计准则》,这一准则的颁布对我国会计制度的变革具有划时代的意义。之后的会计制度的制定和完善基本都是围绕这一准则中所体现出来的理论和内容而展开。该准则的重要性还在于,它首次突破了不同类型的行业和企业的限制,对我国境内的企业均具有普适性。之后,相关机关和部门又按照会计准则的相关理念和要求,根据我国行业的不同特点以及要求,按行业分别制定了13个全国统一的行业会计制度,至此,我国已初步建立了一整套会计制度,基本满足了各个行业的制度需求。以此为基础,财政部又于1992年制定并颁布了“两则两制”,进一步丰富了我国会计制度的内容,并因此而在国内外产生了深远的影响。
第二阶段会计准则变迁的特点是,改变传统计划经济体制模式下的会计制度,借鉴国际惯例,结合我国实际情况,全面展开会计制度的改革。而且这一时期的变革过程中,呈现出了更多的国际化元素,这体现在在对我国已有的会计制度进行修订的过程中,更多地参照国际会计惯例,将会计制度与会计准则共同作为我国会计工作的重要内容。此外,计划经济逐步退出历史舞台,取而代之的是市场经济,这一变化也大力推动了我国在会计制度方面的国际化。
2.2.3 会计准则的发展期
    这一时期呈现出来的特点是伴随着经济全球化进程的加速,国内资本市场开始崛起。2001年,中国正式加入世界贸易组织(WTO),这一历史事件使得我国经济管理体制和价值观念发生了改变,并迫切要求我国会计准则与国际会计准则尽快接轨。进入到21世纪,财务部又制定和颁布了一系列的会计制度,并根据已经变化了的国内外形势,用于2000年、2001年和2005年分别制定的《企业会计制度》、《小企业会计制度》和《金融企业会计制度》取代了我国原有的13个行业的会计制度,其范围大体覆盖了我国的各行各业,初步满足了我国经济发展过程中对会计制度的需求。
     该时期我国会计制度变革所体现出来的特点是,在制定和修订会计准则的过程中,越来越受到来自于国际上的先进理论和实践的影响。也就是说,随着世界经济国际化和一体化程度的不断深入,我国在制定和修订会计准则的过程中,其关注的重点逐步向与国际会计准则接轨的方向转移,这在一定程度上使得我国会计制度制定更加地国际化和规范化。
2.2.4 会计准则的国际趋同期
    随着我国市场开放程度的不断加深,市场经济的理念已经深入人心。加上改革开放政策的施行,将人们关注的焦点进一步拓展到了更为广阔的领域。此时在制定和修订企业会计准则时,除了顺应我国市场经济和改革开放的新形势外,还应该更充分地利用来自国际上的先进理念和资源,用于指导我国会计制度体系的建设。为此,于2006年我国财政部又参照我国现有的会计准则,重新制定完善了一系列的新准则,基本形成了符合社会主义市场经济需要的、包括基本准则和具体准则在内的会计准则体系。该体系的形成所反映出来的新内容是,它除了将企业的损益作为其所关注的焦点之外,与以往相比,更为注重反映企业资产负债表日企业财务情况。这在一定程度上有利于促进我国企业管理理念的发展。至此,无论是在结构还是内容方面,我国会计准则体系的基本面貌已经形成,且在结构设定方面参照了国际会计准则的形式。鉴于我国企业自身的特点,只能是参照国际会计准则而非完全照搬照抄。这就要求我国相关部门和学者在洞悉国际会计准则惯例的同时,更加深入地研究我国企业的具体实际,真正做到能够立足于我国企业的真实现状,融入国际上先进理论,建立起真正能够指导我国会计实践的会计制度体系。为此,我国财政部又于2014年围绕基本准则、长期股权投资、公允价值计量等内容相继修订并发布了一系列具有指导性意义的企业会计准则,进一步丰富和完善了我国会计制度体系,使之变得更加符合变化了的实际情况,也更加丰满和具有实用性。
这一时期所反映出来的会计准则变革的特点是,在制定我国会计制度准则时,更多地从形式上,也就是行文结构上与国际会计准则惯例保持一致,而在内容方面,则更多地考虑了我国企业自身所具有的特点。当然,如何在制定会计准则方面寻求与国际上的企业共通的东西,进而在内容方面也能实现举一反三,是制定我国会计准则以及参与国际会计准则制定时所应给予关注的重要内容。
从以上所分析的我国会计准则变革的四个时期可以看出,第一个时期,也就是会计准则的探索期,在我国会计准则制定过程中处于准备阶段,尽管该时期内已经形成了包括基本会计准则、财务通则等在内的会计制度,但是这些制度在与企业经营实践结合的过程中出现了脱节的现象。此外,在人员的准备方面也存在诸多不足,会计制定者和财务从业人员无论是在理论素养还是实践技能方面均难以达到基本的要求,这表现在企业会计核算只是简单按照会计制度的具体规定要求进行,而且在工作过程中也或多或少地保留了计划经济盛行的那些落后思想和行为习惯的影响,进而影响了通过会计信息对企业实行价值管理和从事企业决策工作的效果。但是在我国会计准则变迁的这一初级阶段中,一种良好学术氛围在我国会计理论界的已初步形成,我国的会计理论和实务研究正逐步引入西方国家和国际社会先进的会计理念和方法,这一历史阶段为我国新会计准则体系的建立和具体会计准则的制定及实施,打下了坚实的基础。
长期来看,与国际接轨是会计制度体系建设的趋势。然而考虑到我国目前的经济发展阶段以及市场条件,在各方面准备尚且不足的情况下,盲目地照搬照抄西方国家的会计准则或国际会计准则是欠考虑的。它不仅不能促进我国会计制度体系的建设,反而会由于脱离我国的实际而为我国的企业理论和实践的发展起到相反的效果。为了促使我国的会计制度变革能够平稳、顺利进行,管理部门要求将资产置换和债务重组所产生的损益不得计入当期利润,并及时中止了会计公允价值计量,及时有效地遏制了企业通过盈余管理等手段虚构利润的现象的发生。与此同时,新的企业会计制度的制定和颁布,也能更好地为我国的经济发展保驾护航。这无疑是我国会计准则变革过程中的重大事件,同时它也标志着我国的会计准则变革从形成期过渡到了全面发展时期。通过相关学者在该时期对公允价值理论和相关应用的重视和研究,推动了其在我国企业管理实践中的应用。
    截至目前,我国会计准则变革已经进入了稳步发展的时期,这使得我国各界
对其现状以及未来的发展的分析和判断变得更加科学和理性,进而对会计制度变革如何更好地适应经济环境以及我国经济体制改革的基本方针,有了更加理性的认识。正是如此,我国相关政府部门和学者才摈弃了过去经常使用的较为单纯的“与国际接轨”的概念,提出了与国际趋同的战略思想。变“接轨”为“趋同”,将我国企业的具体实际提升到了更为重要的位置。考虑到会计制度归根结底是经济发展的产物,不能脱离经济环境而独立存在。这是由于,经济全球化的大趋势下,会计制度实现国际趋同是我国参与国际经济与事务的重要方面;另一方面,考虑到各国的具体国情不同,所以在追求国际趋同的前提下,要注重区分“趋同”和“相同”,不能脱离我国企业的具体实践,而且趋同注定会是一个长期的、逐步演变的过程,难以短期内完成。
2.3 我国会计准则变革的特点
从我国会计准则变革的过程中不难发现,这种发生在会计制度领域的逐步变迁和演进,是伴随着我国经济体制的改革以及对外开放政策的深入而进行的。其最终目的是要建立起一整套符合我国企业实践所需要的会计准则体系。总结而言,其特征可以归结为以下几个方面:
2.3.1我国会计准则的发展采取逐步过渡的方式
逐步过渡是指通过几个过渡性环节逐步发展到位的过程。我国的企业会计准则发展是在旧准则的基础上所作出的延伸,并逐步发展延伸出来的新准则,进而逐步摆脱旧准则,建立起整个修缮之后的会计准则体系。从基本准则到各项具体会计准则,这些准则的发展变化都是首先通过试点,然后再向全国进行推广的形式。一般来讲,试点企业通常选择上市公司,而后再由上市公司进一步拓展到全部的企业。这种方式可以在试点的过程中不断积累经验,总结教训,逐步发现制度运行过程中所暴露出来的不足并予以改进,以免为我国的企业发展带来更为巨大的损失。
2.3.2我国会计准则的发展以强制型为主、诱致型为辅
会计准则的发展模式可分为诱致型和强制型两种。诱致型是指由于准则或者制度的不均衡所引起的发展,这种模式具有自发性的特点;而与之不同的是,强制型则依靠的是政府部门所颁布的法律法规,这种模式具有强制性。从我国企业会计准则的发展过程来看,我国企业会计准则的发展主要是靠政府强制推动的,在此过程中政府扮演了极其重要的角色。
2.3.3我国会计准则的发展是资本市场信息需求不断提升的过程
中国企业会计准则发展是以为会计信息使用者提供有用的会计信息为目标的。随着我国资本市场理性投资者的越来越多,对高质量会计信息的需求也不断增加,这为我国会计准则的发展和改革创造了有利的环境。对会计信息质量的要求和关注,不仅是会计信息提供者的责任,也是使用者和会计准则制定者的共同责任。随着我国资本市场的建立与发展,信息透明度问题变得重要起来,信息使用者对资本市场会计信息质量备加关注,因为只有透明的会计信息、高质量的会计信息才能为会计信息使用者所用。因此,中国企业会计准则改革与发展中,不断提升会计信息质量的要求,始终贯穿于我国企业会计准则改革与发展的全过程。提升企业会计信息质量要求的呼声日益受到人们的重视,我国企业会计准则在这样的环境下实现了不断自我完善和发展。
2.4 我国会计准则发展的影响因素
2.4.1 制度环境的影响
我国企业会计制度发展的过程,可以说是资源和福利在社会中不断进行优化配置的过程。作为经济制度的一部分,我国会计准则既要受到经济环境和法律制度的影响和制约,又会随着经济环境和法律制度的改变而改变。总体来看,我国社会经济方面的变化日新月异,企业会计制度会随着环境的不断变化而变化并形成一种新的制度;相应的,会计制度与会计准则的关系也会由原来的相互适应变为相互不适应,为适应新的会计制度环境,会计准则最终会发生改革和发展。
2.4.2 财政需求的影响
由于财政部门是会计准则制定和修订的主导力量,因此会计准则的变化也会受到来自于财政方面的压力的影响。正因为财政压力的存在,才迫使财政部门加快了变革会计准则的步伐,以期在变革过程中达到增加财政收入的目的,以缓解政府部门的财政压力。
在我国的企业会计准则发展演变过程中,我国所选择的路径为政府主导、逐步演进的发展方式。这就使得在变革会计制度的同时,相关政府机关得以实现两个目标:其一是政治方面的目标,即最大限度地发挥政府部门的作用,以求得权力机关利益的最大化,在政治上获取绝对的支持,限制反对派势力的发展,以减少对其执政地位的潜在威胁;二是经济方面的目标,即通过寻求最佳的企业会计制度,最小化交易成本,进而使得社会收益实现最大化。国家的财政收入是维持国家运转的物质基础,而一旦财政出现入不敷出的局面,其所产生的财政压力就会迫使财政部门致力于变革会计制度,以试图挽救这种不利局面。通过上面的分析,我们可以发现,政府部门追求财政效益最大化的动机往往是我国企业会计准则发展的一个重要的推动力。一旦经济目标与政治目标相左时,政府往往倾向于选择以政治目标为主。因此,会计准则的发展改革,必须要综合来自于政治、经济、社会等各个方面的承受力,尤其是要考虑到政府部门的财政收入情况。同时,还要根据成本效益原则,不仅要保证潜在收益大于改革成本,还要尽可能的实现改革成本最小化,收益最大化。
2.4.3 会计自身发展的影响
会计是一门实践性较强并且随着实践不断深入而发展变化的学科,自其产生以来,它就一直在实践中随着经济的发展而不断的发展与完善,随着企业经营管理的日趋完善,会计实务的内容也在不断的发展与丰富,例如会计记账方法由原理的单式记账法发展到复式记账法;会计核算的原则由收付实现制到权责发生制。与此同时,随着经济内容的丰富,会计制度、会计理论、会计准则也在实践中不断的发展与完善,会计准则的发展要求是由会计技术的进步引发的,会计技术的进步要求会计准则能够适应会计实务的发展,并且能系统、有序、高效发展,巩固会计发展成果,并解决新技术下出现的新问题。
会计准则之所以产生,在一定程度上是为了对会计核算进行约束和规范。会计准则的不断修订和发展完善其实是为了进一步规范会计核算,人们在实践当中对会计准则所产生的认识必将经历一个长期的、逐步演进的过程,通过会计的不断使用和实践的反复检验,不断总结和检讨会计准则的适用性和效果,不断认清会计准则对于优化我国企业实践所具有的重要意义。
2.5 我国会计准则发展的方向
2.5.1 与国际会计准则相协调
在经历了不同时期的发展过程中,我国企业会计准则一直注重借鉴国际会计准则,我国企业会计准则的发展过程也就是采取积极的态度消除我国企业会计准则与国际会计准则的差异。多年来,我国始终高度重视我国准则与国际准则协调、趋同的过程。世界各国都为其自身的利益积极参与国际会计协调,我国也已融入国际会计协调之中,并在各种场合以积极的姿态发表我国对国际会计准则的意见以及财务报告准则的制定和改革发展,也始终把它作为我国企业会计准则制定的基础和参考,因为我国在借鉴成熟的国际经验和准则时,在经济和法律环境适应的前提条件下,对于相同交易或事项的会计处理尽可能与国际会计准则保持一致,可以降低制定和运用成本,为加速我国会计准则的建立与发展完善赢得时间。交易成本的降低,是我国企业会计准则变革的目的和方向。由此可见,我国企业会计准则在发展改革过程中与国际会计准则保持相协调,是符合理论要求的。
但是,我们也面临很多难题:第一,在与国际会计准则相协调过程中,存在如何对国际会计准则进行正确解读的问题。除了由国际会计准则相关机构所发布的解释公告之外,通常缺少国际会计准则所进行的对于正确和认识国际会计准则非常重要的个别解答,这就增加了我国对国际会计准则进行正确解读的难度;第二,我国现有的企业实践与国际会计准则所规范的交易事项会计处理方法及理念并不是完全相适应,我国不能完全地根据国际会计准则的要求来协调。第三,我国在制定新会计准则的同时,需要面对如何与已有会计准则进行衔接的问题。由于变革会计准则不可避免地会遇到上述这些难题,我们必须做好充分的准备迎接挑战。因此,我们必须进一步处理好会计准则体系的建立与发展完善的关系,并采取稳步推进的方式,做到在建立中不断完善,在完善中不断发展。
2.5.2 如何保持中国特色
经济一体化和全球化的发展要求会计准则要实现国际化,这也已成为国际之间发展的一种必然趋势。这种体现在会计制度方面的国际化有利于提高我国国际事务的参与度,同时还能够通过国际上的融合降低国际层面的交易成本,进而全面提升我国企业的全球竞争力和影响力。然而,这种国际化同样也体现了各国之间的利益差异和冲突,进而成为各国争相获取额外利益的工具,而由我国承担相应的大部分成本。各国在法律制度、经济环境、文化理念、会计人员和会计信息使用者素质方面都存在着不同程度的差异,因此,各国的会计准则同国际准则之间只能是“趋同”而不是“等同”。我们要积极学习和借鉴那些在国际层面已经证明可行的先进的会计理论和实践,而对于那些不符合我国国情的会计准则要坚决不予以应用。如果我们不考虑我国实际情况而一味的附和会计准则的国际化,在我国这样一个特殊的经济体制转型时期,我国有自己特有的文化背景,市场发展还不够成熟和监管体制还不够健全,可能要为之付出更高的成本和承担更高的风险。因此,在积极寻求借鉴国际层面的先进的会计理论和实践的同时,还要注重我国企业的具体实践情况,并据此制定有中国特色的会计准则,以更好地服务于我国的国家利益。
2.5.3 新兴业务的出现促进了新的会计准则
改革开放到今天,特别是在经济全球化的今天,在国际资本流入我国的同时也出现了许多新兴业务,我国企业普遍面临着与世界其他国家企业相互竞争的新局面。在经济全球化发展的同时,各种不同新型交易事项也在不断呈现,我国企业会计准则不可能囊括所有的交易事项,在有些情况下,需要根据会计原则对个别案例结合其经济实质来做出判断,才能够选择合适恰当的会计处理方法。我国企业在加强自身治理的同时,创新业务、拓展市场、迎接市场竞争挑战的同时,也同时对企业会计准则的制定提出了新的要求。
这些过去我们没有或不熟悉的交易事项的出现,需要我们不仅要进行学习也要规范由此产生的会计问题,既要学习并能够熟练掌握和运用不熟悉的交易,又要解决由此带来的会计处理问题。在这个不断出现新兴业务的环境下,我国企业会计准则的制定和执行也要不断适应环境的变化和新业务的涌现,才能不断地提高我国的市场效率和国际竞争力。
综上所述,我国企业会计准则的发展方向是建立一套保持中国特色的、与国际会计准则相协调的、在各种不断涌现新业务中逐渐完善的会计准则体系。在国际层面对会计准则所进行的协调既能够增进国内外对于会计准则的理解,又能促进世界各国之间的贸易与投资活动;保持中国特色既有助于我国企业会计准则更适应我国国内的市场环境,又有助于提高市场效率;重视新兴业务有助于进一步完善我国企业会计准则体系,建立起能够囊括各种经济业务、交易的新企业会计准则体系。
 
第3章      新会计准则给税收带来的影响
 
伴随着新会计准则体系的构建和实施,我国逐渐迈入了一个新的会计时期。新实施的会计准则不仅给我国的企业会计制度带来了很大的影响,同时它也从很大程度上给我国的税收带来重大影响。
以下从几个方面来主要介绍新企业会计准则的实施给税收带来的影响。
3.1会计政策选择空间发生变化方面
一般情况下,一个国家的企业会计政策选择空间都会存在一定的差异,这些差异的存在受到该国的经济发达程度不同、企业进行审计的标准不同、资金来源不同、国家的法律环境不同等方面的影响。在新会计准则的实施中允许某项业务可以两种及以上的会计政策,在不同的会计政策下对一项会计业务进行处理时所产生的经济结果也是不尽相同的,进而会给税收带来很大的影响。比如,在新会计准则中不在有后进先出的存货计价法,主要是由于这种方法不能准确真实的表述存货的进出状况。假如说一个最先使用后进先出法进行存货计价的企业改为其他的存货计价方法,那么很可能会使企业的毛利率和利润发生不正常的变化,尤其是对那些存货较多且周转率低的企业影响更大。
除此之外,新会计准则中对固定资产折旧也进行了较大的调整。其中较为明确的提出对固定资产的折旧年限、使用寿命和净残值等指标每年至少要复查一次。当这些指标与原先的估计值发生偏差时,是可以对这些指标进行调整和更改的。由于固定资产具有金额大的特点,所以一旦对固定资产的相关指标进行了调整后都会对其每个周期的折旧费和利润带来影响,因此进而会给企业的纳税情况带来影响。
3.2会计计量基础运用的多样化方面
新会计准则在重置成本、现值、可变现净值、公允价值和历史成本等会计计量属性进行了较为系统的引用,这样就实现了会计计量基础的多样性。这种多样性很大程度上了影响了企业在各个时期的损失和收益,进而对企业的纳税情况也就带来了影响。新会计准则的一大亮点就是引入了公允价值的概念,公允价值的运用虽然能够较为真实的体现一个企业财务状况,但是其会使企业的利润情况不稳定,进而给企业的纳税情况带来影响。例如,对投资性房地产进行计量时,用公允价值来替代账面价值,并将它们之间的差距列为当期损益,这样会导致企业的利润总额增加,进而使得企业的纳税额增大。
3.3所得税会计处理方法发生改变方面
资产负债表债务法在新会计准则中被广泛运用,新会计准则废除了原来的损益表债务法和应付税款法递延法。原所得税处理方法考虑永久性和时间性差异,而暂时性差异被引入到了新所得税处理中,这种新处理方法提出对各项负债和资产在期末时都要进行暂时性差异的核算,并按照相关要求求得各项目的递延所得税费用,在此基础上再加上当期所要缴纳的所得税费用,最后组成了最终的所得税费用。即。在这一方法中,递延所得税资产和递延所得税负债的计算借助了暂时性差异,并且将每个期间它们之间存在的差额计入当期的损益。因此,这就会影响到企业的纳税额度,从而对企业纳税造成影响。
3.4收益计量方法的变化方面
在新会计准则中,在《建造合同》、《债务重组》、《金融工具确认和计量》、《非货币性资产交换》等相关准则在收益的确认上提出了不同的要求,这些给收益的核算带来了很大的影响。例如:以债务重组准则为例来说,在旧准则中,将受益归为资本公积;在新准则中,收益计量力法发生了很大变化,在重组的过程中,债权人退让产生的收益、债权人被减免的负债等被确认为利得,归为营业外收入,这就会影响到企业的利润总额,进而就直接影响了应纳税所得额,从而对税收造成影响。另外,在新会计准则中,将企业发生的可以资本化的借款和资产应进行资本化,其借款可资本化的范围进行了扩大,不在仅仅局限于只为构建固定资产所发生的借款。这种新处理方法使得资本化的借款费用不再直接计入损益,从而对企业税收造成不容忽视的影响。
综台所述,新会计准则在会计政策选择、计量基础、会计处理方式、收益确认方法等方面都进行了调整和创新,由于这些调整会给企业的税收带来影响,所以企业的纳税计划也会受到影响。因此,面对这些新的变化和调整,企业如何正确的合理的运用新会计准则给自身带来更大的收益是至关重要的。
下面以表格形式总结会计准则规定变化对企业税收影响情况,如表3.1至表3.3所示。
 
 
 
 
 
 
表3.1可能使企业纳税增加的会计准则规定变化
规定类属 会计准则规定变化 当期利润变化 当期税收变化 可能影响企业
存货 新准则规定借款较多的用于生产存货的费用符合资本化条件,将借款费用计入存货成本。使得原来计入财务费用的改为计入存货成本。 当期利润增加 当期纳税增加 大型机械制造、飞机轮船制造和房地产等企业
长期股权投资 对子公司的核算方法由原来的权益法核算改成用成本法核算。股权投资差额原来按照不少于十年的进行摊销改成直接计入当期损益。 当期利润增加 当期纳税增加 非同一控制下股权投资企业
固定资产 扩大固定资产范围,使原来可能一次进入成本的低值易耗品作为固定资产分期进行折旧。另外购置固定资产的借款费用符合资本化条件,不在计入财务费用。 当期利润增加 当期纳税增加 低值易耗品可作为固定资产和购置固定资产借款费用符合资本化条件企业
投资性房地产 投资性房地产原来用历史成本计量改成满足一定条件的可以用公允价值计量,期末公允价值与账面价值的差额计入当期损益。在房地产活跃期,差额普遍为正数。 当期利润增加 当期纳税增加 投资性房地产交易企业
借款费用 扩大了借款费用资本化范围,借款费用由原来计入财务费用改为资本化进行分期摊销,使得当期损益增加。 当期利润增加 当期纳税增加 存在符合借款费用资本化企业
无形资产 新准则规定对于研发企业开发阶段的支持符合无形资产确认条件的,计入无形资产进行摊销,而不直接计入当期成本。 当期利润增加 当期纳税增加 存在无形资产开发企业
 
 
续表
 
规定类属 会计准则规定变化 当期利润变化 当期税收变化 可能影响企业
所得税 新准则要求所得税核算由原来的应付税款法改成资产负债表法,使当期递延所得税资产增加、所得税费用减少。 当期利润增加 当期纳税增加 存在可抵扣暂时性差异企业
政府补助 对有关资产的政府补助,新准则要求在一定时间内计入收益,而不再先进入负责然后计入资本公积。 当期利润增加 当期纳税增加 存在政府补助企业
企业合并 新准则下企业合并属于非同一控制下,支付对价资产公允价值高于账面价值,差额一次计入当期损益,不再逐年实行进入。 当期利润增加 当期纳税增加 非同一控制下企业合并
 
表3.2可能使企业纳税减少的会计准则规定变化
规定类属 会计准则规定变化 当期利润变化 当期税收变化 可能影响企业
股份支付 企业授予权益工具是以获取职工和其他服务时,应以公允价值直接计入相关成本费用。 当期利润减少 当期纳税减少 存在授予权益工具企业
固定资产 新准则考虑弃置费用,将其资本化到固定资产中进行分期摊销,增加正常年度折旧额,减少企业会计利润。 当期利润减少 当期纳税减少 有很大处置义务的有色金属和石油等企业
资产减值 新准则规定一经确定的资产减值,以后不得再转回,使得企业的减值费用不能减少,只能增加。 当期利润减少 当期纳税减少 有很大处置义务的有色金属和石油等企业
 
 
 
表3.3可能使企业纳税影响不确定的会计准则规定变化
规定类属 会计准则规定变化 当期利润变化 当期税收变化 可能影响企业
无形资产 新准则对无形资产摊销年限不再具体规定,对使用寿命有限的无形资产在其使用寿命内合理摊销,所以企业调节利润的空间较大。 摊销年限少的,当年利润减少;摊销年限多的,当年利润增加。 摊销年限少的,当年纳税减少;摊销年限多的,当年纳税增加。 存在大量无形资产企业
存货 取消后进先出法,对存货量大,周转率较低的企业,如果由原来的后进先出法改成先进先出法。 如果原材料的价格逐渐提高,企业成本下降,当期利润增加;如果原材料的价格逐渐降低,企业成本增加,当期利润减少。 如果原材料的价格逐渐提高,企业纳税增加;如果原材料的价格逐渐降低,企业纳税减少。 存货量大且周转率低的企业
金融工具确认和计量 按公允价值来计量期末交易性金融资产,且公允价值变动计入当期损益,不在是按成本计量。 如果变动为正数,那么当期利润增加;如果变动为负数,那么当期利润减少。 如果变动为正数,那么当期纳税增加;如果变动为负数,那么当期纳税减少。 存在交易性金融资产投资交易的企业
套期保值 新准则改变原来套期保值工具的公允价值变动不调整账面的规定,要求公允价值变动产生的损失或利得计入当期损益。 如果是损失,那么当期利润减少;如果是利得,当期利润增加。 如果是损失,那么当期纳税减少;如果是利得,当期纳税增加。 利用套期保值工具的企业
 
第4章      新会计准则对企业利润的影响
 
从上一章的最后表格我们可以看出,新会计准则的变化对企业的利润产生了一定的影响。2007年新实施的会计准则首先在上市公司执行,使上市公司在会计处理上产生了很大差异,所以新准则的变化对上市公司的影响最为突出,所以我们这里重要来看一下新准则变化对上市公司的利润影响。那么随着此次新修订的会计准则在上市公司的执行,会对上市公司的整体利润情况产生怎样的影响呢?下面我们来看一下新会计准则对上市公司利润的综合影响。
通过wind资讯对2007年上市公司的中报和年报进行分析,新会计准则的实施对上市公司利润带来影响有三方面主要来源,即交易性金融资产公允价值变动损益、投资性房地产公允价值变动损益和债务重组收益。公允价值概念的引入是新会计准则的最大亮点,新会计准则实施至2007年上半年,就使上市公司的税前利润增加100多亿元,这与公允价值的引入关系很大,其中公允价值对上市公司影响和收益最大的就是金融行业。其中金融行业是公允价值的最大受益者。
一、公允价值引入
按照新会计准则规定,在利润表中新增加公允价值变动损益科目,来综合反映上市公司交易性金融资产等公允价值变动对其当期损益的影响。随着新会计准则的实施,在2007年的“牛市”状况下,公允价值变动使得很多上市公司突然暴富,其中金融行业上市公司最为突出。从2007年上市公司中报来看,共有316家存在公允价值变动损益发生额,其中240家公允价值变动损益大于零,76家公允价值变动损益小于零。金融类上市公司因公允价值的引入而影响受益最大。例如,中国人寿利润直接增加了64.59亿元,其中,交易性金融资产对它贡献高达244亿元的利润;中国平安利润增加了30.94亿元。
二、债务重组变化
    对于债务深重的诸多上市公司来说,我国新会计准则的实施可以说是它们解决病痛的一味良药。新的债务重组准则令多家ST公司扭亏为盈并迅速摘星摘帽。新会计准则将上市公司债务重组收益或损失直接计入当期损益,反映到当期利润中。而原来会计准则规定上市公司债权人不确认重组收益,债务人重组收益计入资本公积。据统计发现,2007年上市公司半年报中有115家取得了债务重组收益,当期利润平均增加135万元,这些上市公司的当期税前利润平均有24%来自其债务重组收益,其中的最大受益者是ST公司。根据统计,在上述115家上市公司中,获得债务重组收益的有43家ST公司;并且115家上市公司中有66家的债务重组收益超过50万元,其中有33家是ST公司;有14家ST公司排在债务重组收益前二十大位中;有三家ST公司债务重组收益过亿。这表明ST公司普遍利用新会计准则的债务重组规定变化来改善其当期业绩。
公司SST通科(600862)与广东粤财公司于2007年3月20日签订了债务重组协议,广东粤财公司同意豁免南通科技公司重组债务442.99万元,使南通科技公司因债务重组增加利润442.99万元。
    S*ST朝华(000688)在2004-2006年间连续三年亏损,于2007年5月23日被交易所暂停上市。后来朝华公司与债权人达成重组协议,朝华集团公司除偿还债权人的10%债权本金外,债权人解除全部其他债务及其相关义务通过此次债务重组给朝华公司带来9.92亿元债务重组损益,使朝华公司成功扭亏为盈,公司随后恢复上市,躲过了退市的厄运。
 
第5章      会计准则变化对企业税收影响案例分析及企业纳税筹划案例分析
 
在会计工作实践中,基础会计是税收的基础,企业会计人员要对某会计事项根据会计准则来进行规范判断是应该被确认为收入还是应该确认为费用,从而才能进一步的对其进行会计账务处理,而企业在会计账务处理的基础上进行纳税工作,会计准则的变化影响企业当期损益的变化,最终必然会对企业产生不同的纳税影响。对企业而言,税收即意味着其当前经营成果的直接减少,从而其纳税筹划的意愿就必然产生了。下面我们通过案例分析来分别说明会计准则变化确实对企业税收造成了影响和企业如何进行纳税筹划。
 
5.1会计准则变化对企业税收影响案例分析
笔者此处以长期股权投资准则变化来举例说明会计准则变化确实对企业税收造成了影响。
长期股权投资核算方法有两种,即成本法和权益法。对于投资企业能够控制被投资企业原来企业会计准则按照权益法核算,而新会计准则要求改为成本法核算,这种核算方法的变化必然影响企业的损益,最终对企业的税收造成影响。
下面用实例来说明新会计准则变化对企业税收影响。
【案例】企业M2013年1月1日以其使用过的固定资产投资企业N,取得企业N 75%的股权,此时,该固定资产原值300万元,当时公允价值为110万元,且累计折旧220万元。同日,企业N可辩认净资产公允价值为60万元。2013年12月31日企业N的净利润20万元。(假定按7年来摊销股权投资差额,企业所得税率为25%,企业M和企业N属于非同一控制下企业。)
那么对于投资企业M来说,企业税收究竟发生了什么变化呢?
一、会计准则变化前,企业M按照权益法来进行核算:
2013年1月1日投资时会计处理如下:
第一步 借:固定资产清理 80
累计折旧220
贷:固定资产 300
第二步 借:长期股权投资—投资成本(企业N) 45
长期股权投资—股权投资差额(企业N) 35
贷:固定资产清理 80
第三步 摊销股权投资差额:
借:投资收益     5
贷:长期股权投资—股权投资差额(企业N) 5
2013年12月31日报表日会计处理如下:
    借:长期股权投资—损益调整(企业N)15
贷:投资收益      15
 
二、会计准则变化后,企业M按照成本法来进行核算:
2013年1月1日投资时会计处理如下:
第一步 借:固定资产清理 80
累计折旧220
贷:固定资产 300
第二步 借:长期股权投资—企业N 110
贷:固定资产清理 80
           营业外收入 30
2013年12月31日报表日,此方法下M企业不对企业N 实现的净利润进行账
务处理。
通过上面的处理分析,我们可以看出:
在原会计准则下,企业M一方面由于企业N的盈利使其得到15万元的投资收益,另一方面摊销股权投资差额使其减少投资收益5万元,最终企业M利润增加10万元,需要缴纳企业所得税2.5万元。
在新会计准则下,非同一控制下企业取得股权投资,投资企业M按照付出资产的公允价值110万元来计量初始投资成本,其账面价值80万元和公允价值110万的差值应当计入企业当期损益,即计入营业外收入为30万元,此时企业需要缴纳企业所得税7.5万元,比原会计准则下的2.5万元多缴纳了5万元的企业所得税。
综上所述,我们可以看出会计准则的变化对企业的税收带来了很大的影响。
 
5.2企业纳税筹划案例分析
从上面的分析我们能够发现会计准则的变化确实给企业税收带来了影响,那么企业如何来应对这种影响呢,要想减少其税收支出,企业就必须进行合理合法的纳税筹划。下面我们再来用几个实例分析说明基于新会计准则企业如何进行纳税筹划。
5.2.1存货计价方法的纳税筹划分析
一、存货计价方法纳税筹划理论
《企业会计准则第1号—存货》当中明文规定,企业存货的领用与发出可以依照实际成本进行计算,并可采用先进先出法、个别计价法或者是加权平均法等计价方法来对存货发出的实际成本进行计算。用同类成本计算方法来对对性质与用途相类似存货的发出成本进行计算。一旦确定某种计价方式则不可以进行随意的更改,必须要在下一个纳税年度开始前向企业主管税务机关的部门审批,并在企业报表当中进行说明。企业采用的存货计价方法不同,那么其营业成本也就会存在一定的差异,进而对其缴税之后所获得的利润。所以,调整企业应税利润的有力工具就是存货计价方法,纳税人通过选择最恰当最合理的存货计价方法可以帮助企业达到“节税”的目的。
先进先出法指的是假定以先购入的存货应当先发出,在此前提下计算存货发出的成本。运用该方式进行计价,先购入的存货将会在后购入的存货之前发出,以此为基础来对发出和期末存货成本进行计算确定。除此之外,要求对所购入存货的价格和数量分清。在对存货进行发出的时候,除了要逐笔记录发出数量之外,还必须要登记相应货物的金额,并据此计算出结存存货的金额与数量。
移动加权平均法指的是原有存货成本与每次购入的成本相加之和,除以原有存货与每次购入数量总和,以此来对存货的单位加权平均成本进行计算,并将此计算结果作为计算下次进货前各次发出存货的成本的依据。
月末一次加权平均法指的是当月新购入存货成本与月初存货成本相加之和除以当月新购入存货数量与月初存货数量之和,以此来对存货的单位加权平均成本进行计算,将其作为对当月发出的存货和期末存货成本进行计算的依据。
个别计价法一般适合于无法替代使用的或者是为某特殊项目所专门定制的存货。其重视发出存货具体项目的成本与实物流转之间的联系,逐次识别各个批次所发出与期末存货所属的生产和购进批别,依照其生产或者是购入存货时所确定的单位成本来分别对各批期末存货成本和发出存货成本进行计算。
二、存货计价方法纳税筹划案例与结论
【案例】河北M化工企业2014年12月1日原材料库存10万吨,此原材料实际成本为900元每吨;12月5日购入原材料20万吨,价格为1000元每吨,12月10日生产化工产品领用原材料25万吨;12月18日购入原材料10万吨,价格为1100元每吨,12月26日生产化工产品领用原材料8万吨。2014年该企业共出售33万吨化工产品,销售价格为1800元每吨。另外,化工产品加工过程中产生的其他各项费用为200元每吨。
  接下来笔者将采用多种计价方法来分析出对企业纳税最有利的一种。
从上述材料当中我们可以看出,随着时间的不断变化,原料的价格也随之上涨:先进先出法原材料成本为=10×900+15×1000+5×1000+3×1100=32300(万元);
移动加权平均法原材料成本为=(10×900+20×1000)÷(10+20)×25+[(10×900
+20×1000)÷(10+20)×5+1100×10]÷(5+10)×8=32611.11(万元);
月末一次加权平均法原材料成本为=(10×900+20×1000+10×1100)÷(10+20+
10)×33=33000(万元)。
 
表5.1原材料价格不断上涨情况下存货计价方案比较
      单位:万元
  先进先出法 移动加权平均法 月末一次加权平均法
销售收入 59400.00 59400.00 59400.00
原材料成本 32300.00 32611.11 33000.00
其他成本费用 6600.00 6600.00 6600.00
利润 20500.00 20188.89 19800.00
所得税 5125.00 5047.22 4950.00
 
结论:通过上述分析,我们可以总结出,随着原料价格不断上涨,运用月末一次加权平均法来计价,企业的营业成本不断增加,进而使得应税利润下降,一次来降低企业所得税负担,运用先进先出法则会导致企业所得税负担加重,而运用移动加权平均法来计算,则企业所得税的负担将处在上述两种方法之间。
若原材料的价格随着时间的推移而下降
接前例,12月5日购入原材料20万吨,价格为800元每吨,12月10日生产化工产品领用原材料25万吨;12月18日购入原材料10万吨,价格为700元每吨,12月26日生产化工产品领用原材料8万吨。那么哪种方法对企业最有利?
先进先出法原材料成本为=10×900+15×800+5×800+3×700=28100(万元);
移动加权平均法原材料成本为=(10×900+20×800)÷(10+20)×25+[(10×900
+20×800)÷(10+20)×5+700×10]÷(5+10)×8= 26788.89(万元);
月末一次加权平均法原材料成本为=(10×900+20×800+10×700)÷(10+20+10)
×33=26400(万元)。
 
 
 
 
 
表5.2原材料价格不断下降情况下存货计价方案比较
      单位:万元
  先进先出法 移动加权平均法 月末一次加权平均法
销售收入 59400.00 59400.00 59400.00
原材料成本 28100.00 26788.89 26400.00
其他成本费用 6600.00 6600.00 6600.00
利润 24700.00 26011.11 26400.00
所得税 6175.00 6502.78 6600.00
 
总结:通过上述分析,我们可以看出随着原材料价格的不断下降,运用先进先出法来计价,将会使得企业营业成本提高,从而相对减少其应税利润。进而达到“节税”的目的,而运用月末以此加权平均法则会导致企业所得税负担加重。移动加权平均法则使得企业的所得税负担处在上述两者之间。
在利用存货计价方法进行纳税筹划时,企业应该在每个会计年度末根据经济运行的情况做出正确的评价,选择下一年度有利于企业“节税”的存货计价方法。一般来说,如果物价上涨,采用月末一次加权平均法计价比较“节税”;而物价下降时,则应采用先进先出法比较“节税”;如果物价上下波动幅度较大,那么企业应选择月末一次加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价,从而避免因销货成本的大幅波动而影响企业各期利润的均衡性,使企业能够合理的安排资金使用。
5.2.2固定资产折旧的纳税筹划分析
一、固定资产折旧纳税筹划理论
根据最新《企业会计准则第4号—固定资产》,固定资产折旧指的是在其使用寿命期间,依照某种固定的方式来分摊企业成本费用系统当中的固定资产应计折旧额,其实际就是固定资产的价值转移,能够在计算应纳税所得额时予以税前扣除,因此固定资产折旧起着“税收挡板”的作用。因为每个纳税期折旧额的金额大小直接影响当期的应缴纳税额,从而影响企业的所得税税负。由于固定资产折旧的计提数额一般较大,所以进行折旧方法选择的纳税筹划对企业而言就变得尤为重要。企业应纳税额会受到固定资产计价和折旧的影响,但是由于固定资产的计价是固定的,因此,纳税人无法再这一方面对企业的纳税筹划做文章。所以固定资产折旧也就成为企业不可忽视的问题。
一般来说,一种固定资产的使用年限决定了它的折旧年限。因为一个固定资产使用年限是一个预计经验值,所以它的折旧年限也就混合了许多的人为成分,这也为企业的纳税筹划提供了空间。缩短企业一种固定资产的折旧年限将使企业提前收回这个固定资产的成本,能够促进企业后期费用成本前移,进而使得这个企业的前期会计利润后移。这种情况下,在税率相对稳定的前提下,延迟缴纳所得税就等同于国家给企业提供了一笔没有利息的贷款。
现阶段,最常见的固定资产折旧方法主要包括工时法、直线产量法以及加速折旧法三种。我国税法给予了企业折旧年限和折旧方法的自由选择权。财务制度当中规定:企业固定资产折旧方法一般情况下采用平均年限法,若企业有大型设备,则可以选择工作量法。另外,在国民经济当中占有重要地位的飞机制造业、船舶工业、化工工业、医药生产工业以及其他经财政部批准的企业,其机器设备可运用双倍余额递减法或者是年数总和法。采用不同的折旧方法,其所计算出来的折旧额数量是不同的,因此将其分摊到各期的成本也就产生了差别,进而对各期的营业成本及获利情况产生影响,这种差异则为企业的纳税筹划奠定了基础。
二、固定资产折旧纳税筹划案例与结论
【案例】河北某生产企业拥有一套生产设备,原值为1200000元,预计净残值率为3%,预计使用年限为5年。该生产企业未扣除折旧的利润和各年的产量如表
5.3所示。该生产企业所得税适用税率为25%。
 
        表5.3未扣除折旧的利润和各年产量表
                                          单位:元(下同)
年限 未扣除折旧的利润 产量(件)
第一年 500000.00 4000.00
第二年 500000.00 5000.00
第三年 450000.00 4500.00
第四年 400000.00 4000.00
第五年 300000.00 3000.00
合计 2150000.00 20500.00
 
下面,首先计算不同折旧方法下企业各年的折旧金额。
 
 
 
 
表5.4不同折旧方法下的各年折旧金额
                       
  直线法 产量法 双倍余额递减法 年数总和法
第一年 232800.00 227121.95 480000.00 388000.00
第二年 232800.00 283902.44 288000.00 310400.00
第三年 232800.00 255512.20 172800.00 232800.00
第四年 232800.00 227121.95 111600.00 155200.00
第五年 232800.00 170341.46 111600.00 77600.00
合计 1164000.00 1164000.00 1164000.00 1164000.00
再计算不同折旧方法下企业各年的扣除折旧后利润金额。
表5.5不同折旧方法下的扣除折旧后各年利润金额
                                   
  直线法 产量法 双倍余额递减法 年数总和法
第一年 267200.00 272878.05 20000.00 112000.00
第二年 267200.00 216097.56 212000.00 189600.00
第三年 217200.00 194487.80 277200.00 217200.00
第四年 167200.00 172878.05 288400.00 244800.00
第五年 67200.00 129658.54 188400.00 222400.00
合计 986000.00 986000.00 986000.00 986000.00
最后计算不同折旧方法下企业各年的应纳税额。
表5.6不同折旧方法下的各年应纳税额
                                    
  直线法 产量法 双倍余额递减法 年数总和法
第一年 66800.00 68219.51 5000.00 28000.00
第二年 66800.00 54024.39 53000.00 47400.00
第三年 54300.00 48621.95 69300.00 54300.00
第四年 41800.00 43219.51 72100.00 61200.00
第五年 16800.00 32414.63 47100.00 55600.00
合计 246500.00 246500.00 246500.00 246500.00
通过上表,我们可以看出,尽管四种方式最终所得出的企业应纳税税额相等,但是每一年的应纳税额却存在很大的差距。如第一年,运用产量法所来对固定资产折旧计价时所缴纳的所得税税额最高,采用直线法次之,而采用双倍余额递减法则最高。整体而言,采用年数总和法和双倍余额递减法进行折旧计算式,前两年所缴纳的所得税税额会比较低,也就是将更多的赋税留到后面几年缴纳,这就等同于从政府哪里取得了一笔无息贷款。为了便于比较,并考虑到货币时间价值,笔者将每年所应缴纳的所得税税额折算成限制,并累计。假定银行利率为8%,则其结果如下所示:
运用产量法时,企业应缴所得税税额现值为218062.35 元;运用直线法时,企业应缴纳所得税税额的现值为220736.04 元;运用年数总和法,企业应缴纳的所得税税额现值为207892.58 ;运用双倍余额递减法,企业应缴纳的所得税税额现值为205342.86 元。
从企业应缴纳的所得税税额现值来看,通过直线法来计算折旧时,所得税税额最高,产量法和年数总和法次之,而双倍余额递减法最低。其根本原因在于:加速折旧法在前面的年份内计提了更多的折旧,冲减了较多的税基,使应纳所得税税额减少,相当于企业在前面的年份内取得了一笔政府无息贷款。这样,其应纳所得税税额的现值便相对较低。在运用产量法、直线法来对固定资产的折旧进行计算时,因产量法是依据企业年产量来对折旧额进行分摊,由于该企业产量在前两年较高,因此其所分摊的折旧额就越高,进而较多的冲减掉了前两年的额税基。而直线法则是将固定资产折旧平均的分摊到每一个年度。因此直线法相比较于产量法而言,其节税效果略差。另外,在比例课税的情况下,加速企业的固定资产折旧将有助于企业“节税”,根本原因在于它起到了延迟企业缴纳所得税的作用。
 
第6章      总结
 
通过对我国会计准则历史演进的研究,分析企业会计准则的变化和新准则对税收和企业利润影响,从中我们能够明确的知道会计准则和企业纳税筹划有着密不可分的联系,特别是企业在企业所得税基础上所计议的纳税筹划。所以,企业要想维持健康稳定的发展,则必须加大对纳税筹划的重视,企业不仅要遵循我国会计准则的相关规定,同时也要遵守我国税法的规定,基于这些条件因素下所计议的纳税规划一方面可以帮助企业有效降低纳税风险,另一方面还能够促进企业的稳定发展。新企业会计准则的出台不仅引起了我国企业纳税筹划的一系列变化,同时也给企业带来了新的税收筹划空间。
依据上述研究,我们可以总结出以下几点:
1、新会计准则的出台和变化对企业的利润和税收带来了一定的影响,但这并非阻碍企业的发展,企业可以深入贯彻执行新会计准则,并通过新会计准则运用更多的方式来进行税务筹划。
    2、依据新会计准则进行企业税务筹划,将会受到企业内部、国家税收政策以及法律环境等一系列因素的制约影响,因此,我国新会计准则的应用空间相比较于以往的税收筹划政策来讲更加局限。
    3、基于新的会计准则进行纳税筹划,不仅可以给企业带来财务收益,而且还可为企业带来节税的好处。
4、基于新的会计准则进行纳税筹划,可以找出会计准则与税法规定的差异,并分析和评估这些诸多差异的合理性,通过“去糟取精”、“去伪取真”来有效促进企业新会计准则的协调发展。
5、科学合理的纳税筹划是纳税人的一项正当权益,且符合立法的宗旨与意图,并且还有利于我国税收法治进程的推动,达到了多赢的效果。
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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